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CAPITOLO
5 GLI STRUMENTI
DEL CONTROLLO PER LA VALUTAZIONE DEL BUSINESS MOTORI. INTRODUZIONE. La
valorizzazione di un business, che da attività di portafoglio di una azienda,
si evolve ad attività autonoma, deve basarsi sugli strumenti contabili usati
normalmente per valutare costi, ricavi e performance. Le
informazioni necessarie alla valorizzazione singola di una business unit
non possono essere ricercate nella contabilità ordinaria, che è la somma delle
posizioni di ciascuna sottounità, ma devono essere ricercate nei processi di
rilevazione extracontabile che permettono la redazione di un bilancio interno
e che consente anche l’analisi economica di settore. In
IVECO, (come in tutte le aziende di dimensioni elevate), questa funzione è
assolta dal controllo di gestione che ha lo scopo di controllare l’andamento
economico delle attività e di fornire informazioni sui costi sostenuti nella
fabbricazione dei prodotti. La
presentazione degli strumenti usati in IVECO, unita alle metodologie di
valutazione economica fondate sulla creazione del valore, consentono una
valorizzazione efficace del business (ad esempio: per analizzare i prezzi di
cessione tra le unità è necessario presentare come vengono definiti i costi di
prodotto e standard in IVECO; per definire un ricavo bisogna definire un piano
di vendite nato dal piano strategico). Ai
fini dell’analisi di business non prenderemo perciò in considerazione tutti
gli aspetti del controllo IVECO ma presenteremo gli strumenti che, facendone
parte, permettono la quantificazione economica del business dei motori. Anche
il passaggio al mercato dovrà essere supportato dalla evoluzione del controllo
che, evolvendosi, dovrà essere in grado di fornire le informazioni necessarie
alla composizione dello stato patrimoniale e del conto economico della E.B.U. Il
sistema informativo aziendale è l’insieme dei processi di rilevazione dei
dati e dei relativi output che alimentano i processi di comunicazione e
decisione; i sottosistemi principali sono: -
la Contabilità Generale ed Analitica; -
il Budget; -
i rendiconto di controllo. che
costituiscono il sistema informativo di controllo gestionale. La
descrizione di ognuno degli elementi sopra citati non è necessaria: si
presenteranno solo quelli utili al processo di valutazione economica. 5.1
IL COSTO DI PRODOTTO: aspetti generali. La
conoscenza e la valutazione delle scelte manageriale passa attraverso la
valorizzazione dei costi sostenuti per intraprenderle. Il
costo del prodotto è quindi uno strumento fondamentale del sistema di controllo
per aumentare la competitività del business: il miglioramento della efficienza
interna permette di creare valore diminuendo i costi sostenuti. Il
costo del prodotto indica una configurazione in cui, oltre alle voci di costo
diretto sono presenti alcune voci di tipo indiretto. La maggior parte delle
aziende adotta un costo di prodotto comprendente elementi diretti e quote di
spese generali industriali (sono poche quelle che vi fanno rientrare anche la
quota di spese diverse dalle generali (spese generali amministrative ,
commerciali fisse, ...). La
composizione del costo di prodotto è quindi una scelta aziendale, con il fine
di risaltare certe informazioni per la gestione e per il controllo delle
performance. Si definisce come: COSTO PROD
industriale =
La
configurazione del costo del prodotto si basa quindi sulla suddivisione
dell’azienda in centri di costo elementari (insieme omogeneo d’attività)
attraverso i quali si possono ribaltare i costi (per certi volumi produttivi in
un certo periodo) ai prodotti che li hanno generati. La
scelta della configurazione di costo è legata agli scopi operativi perseguiti:
per alcune finalità è sufficiente ragionare sui costi parziali (es. variabili)
per altre è opportuno disporre d’informazioni sui costi complessivi. In relazione
alla configurazione del costo del prodotto la prassi aziendale distingue tra due
diversi tipi di contabilità: 1.
il direct costing o
contabilità a costi variabili: ai prodotti vengono imputati solo i costi
variabili mentre i costi fissi sono considerati di competenza del periodo
esaminato; le rimanenze di magazzino vengono valutate a costi variabili ; si
definisce cosi il margine lordo di contribuzione cioè il risultato economico
con cui il prodotto contribuisce alla copertura dei costi fissi a
all’ottenimento del profitto aziendale; 2.
il full
costing industriale o contabilità a costi industriali: la
configurazione di costo è di tipo industriale , ad ogni prodotto
non vengono imputati i soli costi non industriali (amministrativi,
commerciali, ...); perciò le rimanenze di magazzino vengono valutate ad un
costo che comprende anche quote di costi fissi che vengono cosi rinviati agli
esercizi successivi; si definisce cosi lo utile lordo industriale cioè il
risultato economico con cui il prodotto contribuisce alla copertura dei costi
industriali (variabili, fissi, diretti, indiretti). La
tipologia usata in IVECO è quella del full costing con l’imputazione di tutti
i costi di natura industriale (materiali e valore aggiunto). 5.2 IL COSTO DEL PRODOTTO
IN IVECO (FACTORY COST). La struttura del costo che viene configurata in IVECO
è la seguente:
La
configurazione è quindi quella di un costo pieno di fabbricazione detto factory
cost, che tiene conto della struttura in centri di responsabilità: o
il materiale diretto consumato (si
tiene conto degli sfridi) per la realizzazione del prodotto; o
i costi
diretti ed indiretti dei centri di costo elementari di produzione; o
i costi
dei centri funzionali di produzione. L’IVECO
ha quindi scelto una configurazione che non comprende, in accordo con la prassi,
tutti i costi di natura non industriale come i costi delle strutture centrali,
delle funzioni Acquisti, gli oneri finanziari, i costi di garanzia, i costi per
la progettazione dei nuovi prodotti ed i costi ad essi legati. L’esclusione di
voci di costo imputabili al prodotto ma amministrati centralmente (costi di
innovazione prodotto, di R. e S., costi di logistica, etc...) incide per il 2 %
non cambiando in modo significativo il costo dello stesso. La
configurazione adottata in IVECO è tesa alla definizione di costi obiettivi per
l’area produttiva. 5.3
IL COSTO STANDARD: aspetti generali. Il
costo standard è
uno strumento indispensabile per il sistema di controllo di gestione, per la
valorizzazione del budget di produzione e per il trasferimento dei prodotti allo
interno di aziende complesse e strutturate in unita competitive. I
costi standard hanno le seguenti caratteristiche: ·
sono
predeterminati in modo rigoroso e si basano su ipotesi future di svolgimento
della gestione; ·
definiscono
chiaramente le condizioni operative standard e sono perciò applicabili a
produzioni di serie ; ·
pongono
gli obiettivi da raggiungere per soddisfare certi livelli di performance
economiche imposte dalla pianificazione strategica. Il
costo standard di un prodotto è dato dalla sommatoria dei costi standard delle
singole fasi di lavorazione ottenute moltiplicando la quantità standard di
consumo dei fattori produttivi per il costo unitario standard associato:
c = s x p Le
componenti del costo standard sono degli obiettivi che bisogna raggiungere per
ottenere le prestazioni volute e rappresentano rispettivamente l’efficienza
interna d’utilizzo delle risorse e la capacità d’acquisizione delle risorse
a condizioni economiche. Il
costo standard rimane invariato per tutto l’esercizio di budget. Il passaggio
ai valori consuntivi in IVECO è ottenuto con la definizione delle varianti. 5.4 IL COSTO STANDARD IN
IVECO. Il
sistema di controllo di gestione IVECO utilizza i costi standard di produzione
S.F.C. (Standard Factory Cost). Lo
S.F.C. viene elaborato con gli elementi e gli obiettivi determinati tramite il
processo del Budget. Esso ha le funzioni di valorizzazione degli interscambi dei
prodotti tra gli stabilimenti IVECO, di riferimento nella misurazione della
performance della Gestione e di valutazione della redditività delle vendite. La
configurazione dello S.F.C. comprende: ·
i costi
diretti ed indiretti di stabilimento; ·
i costi
di struttura dello stabilimento. Non sono invece comprese le seguenti componenti: ·
gli oneri
finanziari ; ·
i costi
delle strutture centrali; ·
i costi
delle funzioni Acquisti; ·
i costi
di Garanzia; ·
la
obsolescenza degli stock; ·
tutte le
voci inerenti l’avviamento di prodotti innovativi e le ristrutturazioni e
trasferimenti di lavorazioni. La struttura del costo è la seguente:
Il
metodo d’elaborazione del costo standard si basa: -
sulla
struttura tecnica del prodotto:
il documento di riferimento è la distinta base di produzione in vigore al
31/5 dell’anno precedente a quello di budget, indicante il fabbisogno di
materiale ed i tempi di lavorazione per ogni componente e per centro di costo;
insieme ai cicli di lavorazione, ai tempi ed alla capacità produttiva del
centro di costo definiscono le quantità fisiche di risorse necessarie per
ottenere un’unità di prodotto; -
sulla valorizzazione del prodotto
che viene scomposta nelle seguenti componenti: a)
materiali diretti: il valore
standard corrisponde al costo medio previsto nello anno di budget tenendo conto
del prezzo di acquisto medio , in
presenza di più fornitori, al 31/5 rivalutati con tasso di inflazione
concordato con la funzione Acquisti; si considerano inoltre le spese accessorie
di acquisto e la presenza di sfridi. b)
tempi di lavorazione: sono
determinati riferendosi ai cicli di lavorazione e ai tempi unitari di
trasformazione al 31/5 dell’anno precedente che vengono ricondotti a tempi
medi di budget; c)
tasso orario per centro di
costo : è il coefficiente con cui viene valorizzata la MDO diretta ; d)
ammortamenti: vengono
effettuati con aliquote gestionali, basate sulla vita utile del bene con tecnica
di ammortamento continuo. L’assorbimento
dei costi fissi dello stabilimento prevede la divisione in due categorie: 1.
i costi fissi dei centri di
costo di produzione, con l’esclusione degli ammortamenti e dei costi dei
centri funzionali dello stabilimento, i quali sono totalmente inglobati nei
costi di prodotto; 2.
l’ammortamento e i costi
dei fabbricati i quali vengono assorbiti dal costo del prodotto non nella loro
interezza ma allo 80 %, per tenere conto dello scostamento tra la capacità
produttiva installata e quella che poi si realizza praticamente. L'attività
considerata normale è composta di: - un numero di giorni di funzionamento del centro di costo pari a 365
meno ferie, festività, sabati e domeniche; - un numero di turni al giorno calcolati in base alle ore che formano un
turno; - un numero d’addetti che lavorano direttamente nel centro di costo. Essa
è usata per calcolare la tariffa con cui attribuire le spese fisse del centro
di costo ai diversi prodotti:
Totale Costi
Fissi del centro ore
dirette in attività normale L’uso
dell’attività normale al denominatore permette un confronto di costo e perciò
di redditività, indipendente dal livello di attività previsto per l’anno di
budget. Eventuali inefficienze produttive vengono così responsabilizzate sul
centro di costo non ribaltandole sul prodotto. 5.4.1
LA PROCEDURA DEL CALCOLO DEI COSTI STANDARD IN
IVECO. La
procedura per il calcolo dei costi standard dei prodotti, viene avviata ad
inizio giugno con la definizione dell’elenco dei prodotti da utilizzare per la
elaborazione del budget. Tale
attività, che si conclude a fine giugno, vede coinvolti i controllers degli
delle business unit, degli stabilimenti e dei mercati. Le
tempistiche di elaborazione degli SFC sono armonizzate con quelle di
elaborazione del budget; i costi standard, che seguono una procedura di
valorizzazione parallela a quella del budget ma con utilizzo delle stesse
informazioni, vengono utilizzati alla fine del processo per la valorizzazione
dei ricavi delle business unit (Net Sales interni e di terzi), delle variazioni
di giacenza del magazzino prodotti, e del costo del venduto (Cost Of Good Sales)
e quindi della redditività di prodotto e perciò di business unit. Questa
fase sarà utilizzata nei prossimi capitoli supponendo tipologie diverse di
prezzi di trasferimento e preso atto della strategia dell’E.B.U. Gli
archivi dei prezzi di acquisto, i tempi di lavorazione, la distinta base di
produzione ed i cicli di lavorazione vengono aggiornati entro la fine di maggio;
in tal modo alla data del 31/5/n-1 la documentazione tecnica di base è
aggiornata (standards tecnici) è permette la valorizzazione del costo di
prodotto. Altri
dati che vengono usati sono le percentuali di inflazionamento del costo dei
materiali diretti e le tariffe orarie dei centri di costo (uomo e macchina). Di
conseguenza i costi standards dei prodotti sono calcolati utilizzando i tempi a
ciclo (tempi uomo e macchina) e le relative tariffe orarie. I
centri macchina individuano aree tecnologicamente omogenee,
caratterizzati da un alto livello di automazione ed indipendenza del fattore
produttivo umano, con una produzione dettata dalla linea produttiva. I
centri uomo, individuano aree caratterizzate da alte componenti di mano
d’opera diretta. La distinzione tra centro uomo e centro macchina consente di
valorizzare economicamente le performances degli impianti produttivi e dei
relativi costi migliorando il controllo di gestione. Ai
fini del lavoro è invece necessario mettere in risalto come loro consentano di
calcolare in modo più corretto il costo del prodotto migliorando la qualità
dell’informazione associata. Il centro macchina ed il centro uomo individuano
l’unità minima di rivelazione dei costi per la valorizzazione del costo di
prodotto. Da
un punto di vista gestionale (come si vedrà nel prossimo capitolo) usare questi
valori per valorizzare gli scambi non consente però il riconoscimento dei
meriti dell’ENGINE BUSINESS UNIT. Man
mano che si allarga il livello di analisi (centri di responsabilità, linee,
stabilimenti etc…) i costi vengono aggregati per definire budget intermedi con
obiettivi e controlli di performances specifici. Quest’aspetto
non viene presentato perché sebbene indispensabili per il controllo di gestione
non è utile ai fini della valorizzazione economica del business. 5.4.2
OVERHEADS E ALLOCATIONS. Sono
rappresentati dai costi di struttura e dagli oneri e proventi operativi, sono
classificabili per natura in Ricerca e Sviluppo, Commerciali ed Amministrativi,
oppure in relazione al rapporto con i prodotti, identificando i costi specifici
e quelli generici di funzionamento o di periodo. I
costi, gli oneri ed i proventi specifici devono essere attribuiti direttamente
ai prodotti cui si riferiscono, mentre quelli generici devono essere attribuiti
con criterio convenzionale, individuando i driver di attribuzione, vale a dire i
fenomeni quantitativi che permettono la ripartizione (ad es. il fatturato, le
unita vendute e trasferite, etc…). 5.5 IL
BUDGET: aspetti generali. Il
processo d’elaborazione del budget rappresenta la fase di collegamento tra le
strategie che la direzione aziendale (intesa prima come IVECO e poi come ENGINE
BUSINESS UNIT) ha espresso con il piano strategico ed i risultati conseguiti
dallo svolgimento del ciclo produttivo e distributivo. Ciò
si traduce in azioni che vengono messe in programma all’interno della
struttura organizzativa ai vari livelli di responsabilità e delega per
realizzare i risultati attesi. La
elaborazione del budget si riferisce a tutte le attività svolte dai diversi
soggetti dell’organizzazione: dalle attività principali che costituiscono il
ciclo produttivo e distributivo e dalle attività svolte dalle strutture
centrali (R&D, Amministrazione, etc…). La
prima fase del processo d’elaborazione del Budget, che permette anche la
valorizzazione di un’attività, è la stesura del piano integrato delle
vendite, produzione e scorte che poi diventano il riferimento per i budget di
produzione e commerciale. Il
piano operativo delle vendite consiste nella previsione, su base annuale e
mensile, dei volumi di vendita articolati per prodotto e mercato. Il piano delle
vendite è soggetto ai vincoli produttivi dati dalla capacità produttiva
disponibile e dal piano delle scorte secondo la formula: Rim.iniziali
+ volumi di produzione = volumi di vendita + Rim. Finali Tale
uguaglianza deve essere verificata per ogni prodotto, per tenere conto di
situazioni particolari (cessazione di un prodotto, lancio di una nuova gamma,
etc…). 5.6
ELEMENTI DEL BUDGET IN IVECO. Il
piano delle vendite articolato per prodotto di business unit, viene elaborato
sulla base di previsioni che tengono conto dell’andamento della domanda per
l’anno di budget e della crescita del mercato (analisi competitiva). Tali
previsioni si basano sullo studio dell’andamento economico dei mercati in cui
la business unit opera, con riferimenti particolari all’andamento dei settori
specifici che sono interessati all’oggetto di business (nel nostro caso il
motore). La
definizione delle strategie di Divisione è ottenuta da un’analisi di trend
settoriale, il quale applica all’azienda la proiezione di crescita riferita al
settore d’appartenenza. Ciò presuppone per l’azienda un tasso di crescita
pari almeno a quello dei principali concorrenti, ma focalizzandolo, permette di
stimare anche le opportunità derivanti da situazioni particolari. I risultati
dell’analisi vengono proposti indicando le azioni da perseguire per
l’evoluzione del business cui vengono affiancate le previsioni di volumi e
fatturato ad inizio e fine periodo. Viene
analizzata la situazione relativa all’anno in corso in termini di volumi di
vendita e quote di mercato con il confronto nei riguardi della concorrenza;
viene analizzato l’andamento dei prezzi tenendo conto della strategia che
riguarda i listini commerciai e gli sconti (nel caso dell’E.B.U. per quanto
riguarda i motori venduti all’esterno; la quota trasferita internamente è
soggetta alle problematiche del trasferimento prezzo analizzate nel capitolo
successivo). Il
valore dei ricavi si basa sui volumi di vendita che vengono valorizzati con i
prezzi di listino e con il prezzo di trasferimento. La proposta di
riposizionamento dei prezzi e degli sconti (per prodotto, canale di vendita e
volumi di acquisto del cliente) viene elaborata entro il mese di luglio. Il
fatturato netto risultante alimenta il conto economico di budget per business
unit e costituisce la base per la determinazione dei flussi di cassa. Il
costo del venduto (Cost Of Good Sales) standard è ottenuto moltiplicando il
costo standard dei singoli prodotti per i volumi di vendita: in una prima fase
il valore viene valorizzato con i costi std dell’anno precedente maggiorati di
una percentuale stimata di variazione. In
tal modo il risultato di budget, in termini di margine lordo e di risultato
gestionale è sufficientemente attendibile. I
costi variabili di produzione, materiali, manodopera e spese vengono imputati ai
prodotti in relazione ai volumi; i costi di vendita e distribuzione, trasporto,
imballo, assicurazione sono stimati in funzione del luogo di produzione e dei
mercati di vendita. Gli esborsi per garanzia e assistenza al cliente, nonostante
si manifestino successivamente alla vendita, devono essere stimati ed imputati
come costo di esercizio dell’anno n cui è stata contabilizzata la vendita
(principio di competenza). La stima deve essere coerente con i volumi previsti
ed è oggetto del controllo di congruità periodico rispetto ai consuntivi. Il
margine lordo (Actual Gross Profit) è calcolato come differenza tra il
fatturato netto ed i costi standard del venduto compresi quelli variabili
commerciali (formati dai costi di garanzia sui prodotti). L’analisi
del margine lordo in valore assoluto e percentuale permette di conoscere in
quale misura i singoli prodotti contribuiscono alla redditività aziendale. Il
valore percentuale consente di valutare la maggiore o minore redditività di un
prodotto rispetto agli altri ed alla redditività media di business. Il valore
assoluto fornisce la misura della contribuzione di un prodotto sull’utile;
indica in quale misura vengono coperti i costi fissi propri di business unit e
con il residuo quelli fissi centrali e determinare l’utile aziendale. 5.7
EVOLUZIONE DEL
SISTEMA DI CONTROLLO PER LE
BUSINESS UNIT. Il
cambiamento organizzativo delle business unit (presentato in precedenza) ha
comportato variazioni nei ruoli, nelle responsabilità e influisce sulla
struttura del sistema informativo. Le business unit costituiscono un modello di
organizzazione per processo e prodotto che nato per agire trasversalmente
rispetto all’organizzazione funzionale è teso alla completa autonomia (per
l’ENGINE BUSINESS UNIT). Dal
punto di vista informativo gestionale, l’andamento della gestione ed i
risultati economici prevedono l’elaborazione delle situazioni per l’area
commerciale (con redditività per divisione), industriale e riepilogativa per
l’attività di ogni business unit. Il
C/E della B.U. in forma extracontabile ha la seguente struttura: Ricavi
vs Terzi
……….. Ricavi
inter B.U.
……….. Totale
Ricavi
……….. Costi
del venduto (COGS)
……….. COGS
inter B.U.
……….. Totale
COGS
………... Costi
commerciali (VCE)
………… A.G.P.
. ……….
Overheads di B.U.
………… -
produzione -
commerciali -
R&D -
G&A Overheads
per prestazioni e servizi
……….. Risultato
Operativo
………..
Dal
risultato gestionale si ottiene il risultato netto considerando la quota di
oneri finanziari impliciti riferiti al capitale investito nella B.U. specifica;
la creazione di una legal entity per la ENGINE BUSINESS UNIT dovrà portare alla
valutazione degli oneri finanziari relativi all’attivo fisso del business. La
possibilità di attribuire il mercato dei ricambi alla b.u. (mercato ad alta
redditività) dovrà figurare nel risultato andando ad incrementare le voci
sopra esposte. La
presenza della voce Net Sales inter b.u. mette in evidenza come la definizione
dei prezzi di trasferimento inter b.u., una volta definito il piano di crescita
verso l’esterno che valorizza il ricavo esterno, diventi fondamentale per una
corretta valutazione economica dell’E.B.U. La
nascita di un centro autonomo deve portare all’attribuzione all’E.B.U. degli
elementi patrimoniali di competenza quali: gli investimenti in attivo fisso, le
scorte dei semilavorati e prodotti finiti, i crediti ed i debiti, con lo scopo
di fornire una visione più completa del business ed una migliore valutazione
dei risultati. La quantificazione del capitale investito nell’E.B.U. richiederà
notevoli sforzi e la rilevazione di voci per ora di competenza dell’ente
centrale come i crediti e debiti intercompany stabilendo termini di pagamento
convenzionali. Gli
investimenti in scorte ed attivo fisso riconducibili a unità operative che
operino per più business unit, potranno essere valorizzati con il criterio
della prevalenza: la determinazione del capitale investito netto per le singole
unità consentirà la misura delle prestazioni in termini di redditività sul
capitale investito netto.
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